Diferencia en cambio realizada y no realizada, tratamiento contable y fiscal
Las transacciones en moneda extranjera tienen diferentes tratamientos según las normas contables y fiscales. Explicamos cómo procede su reconocimiento contable y cuándo se entiende realizada y no realizada una transacción en moneda extranjera para efectos de la deducibilidad de ingresos y gastos.
En el desarrollo de su operación, una entidad puede efectuar transacciones en moneda extranjera, entre las que podemos citar los siguientes ejemplos:
Comprar o vender bienes o servicios en el exterior.
Solicitar préstamos en el exterior.
Comprar o vender activos en el exterior.
A lo largo de este editorial explicamos el tratamiento que debe seguirse contable y fiscalmente para la presentación de estas partidas en los estados financieros.
Tratamiento contable
En el momento del reconocimiento inicial, las operaciones realizadas en moneda extranjera se contabilizan a la tasa de cambio existente a la fecha de la transacción. Por ejemplo, si el 1 de enero de 2019 una entidad adquiere un préstamo en moneda extranjera de $15.000 (USD) y la TRM de ese día fue de $3.000 (COP), debe registrar una obligación bancaria de $45.000.000 (COP) contra una entrada de efectivo por el mismo valor.
Al final del período, las partidas monetarias (tales como el efectivo y sus equivalentes y los instrumentos financieros), según los requerimientos de los párrafos 3.9 y 30.6 del Estándar para Pymes, deben convertirse a la moneda funcional utilizando la tasa de cambio vigente en ese momento, de forma que cualquier diferencia se refleje en el estado de resultados de la entidad como un ingreso o un gasto, según corresponda.
Como puede observarse, las transacciones en moneda extranjera generan diferentes ajustes por diferencia en cambio en la presentación de los estados financieros. Estos ajustes no necesariamente significan que existe un movimiento de efectivo, solo corresponden a un arreglo contable que realiza la entidad al final del período por efectos de la volatilidad entre la moneda extranjera y la moneda de presentación de la entidad. Por ello, como veremos más adelante, se habla de transacciones realizadas y no realizadas en las normas fiscales.
Para profundizar en este tratamiento, le recomendamos el siguiente video de nuestro consultor en Estándares Internacionales, Juan David Maya, Certificado por el ICAEW en IFRS Full; en el que responde a la pregunta “¿Cómo debe ser manejada la diferencia en cambio generada tanto en una entidad del grupo 1 como en una entidad del grupo 2?”
Tratamiento fiscal
Los artículos 285 y 288 del Estatuto Tributario –ET– señalan que las partidas en moneda extranjera deben medirse, en el momento de su reconocimiento inicial, a la tasa de representativa de mercado –TRM– de la fecha de la transacción. Este tratamiento es igual al que se realiza contablemente.
“una partida medida en moneda extranjera no podrá ajustarse fiscalmente hasta que el activo se enajene (o se efectúen recaudos parciales sobre esta enajenación) o el pasivo se liquide total o parcialmente”
La diferencia entre el tratamiento contable y el fiscal se deriva de la medición posterior de las partidas en moneda extranjera. De acuerdo con la disposición del artículo 288 del ET, las fluctuaciones de la tasa de cambio de las partidas medidas en moneda extranjera no tendrán efectos fiscales, hasta tanto se hayan realizado. Lo anterior quiere decir que una partida medida en moneda extranjera no podrá ajustarse fiscalmente hasta que el activo se enajene (o se efectúen recaudos parciales sobre esta enajenación) o el pasivo se liquide total o parcialmente.
Entonces, solo en el momento en que el activo o pasivo se realice será deducible el ingreso, el costo o el gasto que se genere por el valor de la diferencia entre la TRM de la fecha del reconocimiento inicial y la de la fecha del abono o pago.
Ejemplo
En el siguiente video de nuestro consultorio en Estándares Internacionales y sus efectos tributarios, Juan Fernando Mejía presenta un ejercicio que permite comprender el tratamiento explicado. Veámos:
El 1 de octubre de 2018 una entidad importa mercancía a crédito por valor de $50.000 (USD). La TRM en ese momento era de $3.000 (COP). El 31 de diciembre de 2018 la tasa de cierre era de $3.500 (COP). El 1 de febrero del año siguiente la entidad cancela la cuenta por pagar. La TRM a esa fecha era de $3.200 (COP). El tratamiento contable y fiscal es el siguiente:
Adquisición de la mercancía
| Cuenta | Débito | Crédito |
| Inventarios | $150.000.000 | |
| Cuenta por pagar en moneda extranjera | $150.000.000 |
- Ajuste en la fecha de cierre
La partida debe ajustarse contablemente a la TRM de la fecha de cierre de los estados financieros para reflejar su valor de acuerdo con la realidad económica. Recordemos que en el ejemplo la tasa de cierre era de $3.500 (COP), por lo que la entidad efectuó el siguiente ajuste (($3.500 COP – $3.000 COP) x $50.000 USD):
| Cuenta | Débito | Crédito |
| Gasto por diferencia en cambio | $25.000.000 | |
| Cuenta por pagar en moneda extranjera (no aceptado fiscalmente) |
$25.000.000
|
No obstante, este ajuste no se tiene en cuenta fiscalmente, como se explicó previamente, debido a que es un gasto contable que no se ha realizado. Esta diferencia crea un impuesto diferido que debe tenerse en cuenta en los estados financieros de la entidad (ver nuestra respuesta Cálculo de impuesto diferido sobre diferencia en cambio).
- Liquidación de la cuenta por cobrar
Cuando se realiza la liquidación de la cuenta por cobrar en moneda extranjera se entiende que la diferencia en cambio se ha realizado, y que por lo mismo el ingreso o gasto que se genera será deducible en la declaración de renta de la entidad. La tasa de cambio era de $3.200 (COP), por tanto ($50.000 USD x $3.200 COP):
| Cuenta | Débito | Crédito |
| Cuenta por pagar en moneda extranjera | $150.000.000 | |
| Gasto por diferencia en cambio | $10.000.000 | |
| Caja o bancos | $160.000.000 |
- Reversión del ajuste a la fecha de cierre
Debido a que la partida ya se ha realizado, se reversa el ajuste que se practicó para el cierre de los estados financieros:
| Cuenta | Débito | Crédito |
| Cuenta por pagar en moneda extranjera | $25.000.000 | |
|
Gasto por diferencia en cambio
|
$25.000.000
|
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